El proceso de liquidación de diferencias previsto en la Ley de Régimen Tributario Interno es un procedimiento de determinación abreviado, que solamente debería activarse cuando se cumplen con los supuestos establecidos en dicha ley y dentro del cual deberían respetarse los principios que regulan los procedimientos administrativos y los derechos del contribuyente.
El artículo 68 del Código Tributario define la facultad determinadora como el acto o conjunto de actos reglados realizados tendientes a establecer la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo.
Por su parte, los artículos 107-A[1] y siguientes de la Ley de Régimen Tributario Interno establecen que el Servicio de Rentas Internas (SRI) tiene la facultad de notificar al contribuyente las diferencias que haya detectado en sus declaraciones y que generen valores a pagar a favor del fisco. Si el contribuyente no realiza el pago o justifica las diferencias dentro de 20 días, el SRI emite una Liquidación de Pago por Diferencias en la Declaración, que lleva implícita una orden de cobro para el ejercicio de la acción coactiva.
Los actos de notificación y posterior liquidación de diferencias contemplados en los artículos mencionados son actos de determinación, puesto que a través de dichos actos la Administración Tributaria determina la existencia del hecho generador, la base imponible y la cuantía del tributo. El proceso de liquidación de diferencias es un proceso de determinación abreviado; por tanto, solamente es aplicable cuando la Administración Tributaria encuentra diferencias en las declaraciones del contribuyente.
Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, diferencia es: “aquella cualidad o accidente por el cual algo se distingue de otra cosa”. Por tanto, la Autoridad Tributaria solamente puede aplicar el proceso de determinación abreviado cuando llega a la conclusión que existe una diferencia al comparar los datos consignados por el contribuyente en sus declaraciones o aquellos declarados por terceros con relación al mismo contribuyente.
Por ejemplo, la Autoridad Tributaria podría identificar una diferencia si el contribuyente no ha aplicado un límite de deducibilidad establecido en la norma dentro de su declaración de impuesto a la renta; o, si el valor declarado y pagado por retenciones no coincide con los valores proporcionados por terceros. Y, solamente si las pruebas presentadas por el contribuyente no fuesen suficientes para desvirtuar dicha diferencia, puede emitir la liquidación correspondiente.
Sin embargo, existen casos en lo que la Autoridad Tributaria ha excedido su facultad. Por ejemplo, se han emitido liquidaciones de diferencias en virtud de presunciones, es decir, el Servicio de Rentas Internas ha presumido la existencia de diferencias en la tarifa de Impuesto al Valor Agregado aplicada a ciertos servicios, en virtud de las actividades registradas por el contribuyente en el Registro Único de Contribuyentes.
La Ley de Régimen Tributario Interno no permite a la Autoridad Tributaria establecer diferencias por presunción y no podría hacerlo puesto que sería contrario a la naturaleza de un procedimiento de determinación directo y abreviado. Por tanto, cabe preguntarse si, ¿una liquidación de diferencias emitida en base a presunciones realizadas por la Autoridad Tributaria es válida? ¿Tiene la Autoridad Tributaria la facultad de emitir una liquidación de diferencias, cuando la diferencia se presume? La respuesta es no.
El iniciar un proceso de determinación abreviado sin que se hayan cumplido los supuestos previstos en la ley, contraría el principio de interdicción de la arbitrariedad previsto en el Código Orgánico Administrativo y violenta los derechos al debido proceso y a la defesa del contribuyente, reconocidos en la Constitución de la República y en el Código Tributario.
Frente a esta circunstancia, el contribuyente puede ejercer su derecho a recurrir el acto de determinación -la liquidación de diferencias- en la vía administrativa, o impugnarlo en la vía judicial a través de una acción de impugnación. Sin embargo, dentro de estos procesos el contribuyente se verá obligado a desvirtuar la presunción de legitimidad de la que gozan los actos administrativos tributarios.
En conclusión, si bien el legislador ha previsto que la Administración pueda iniciar procesos de determinación abreviados en contra de los contribuyentes, estos procesos de liquidación de diferencias solamente pueden iniciarse cuando la Autoridad determina efectivamente la existencia de diferencias, de lo contrario la Autoridad estaría actuando de forma arbitraria y, en consecuencia, violentando los derechos del contribuyente, en especial su derecho a la defensa.
[1] Art. 107-A.- Diferencias de Declaraciones y pagos. El Servicio de Rentas Internas notificará a los contribuyentes sobre las diferencias que se haya detectado en las declaraciones del propio contribuyente, por las que se detecte que existen diferencias a favor del fisco y los conminará para que presenten las respectivas declaraciones sustitutivas y cancelen las diferencias, disminuyan el crédito tributario o las pérdidas, en un plazo no mayor a veinte días contados desde el día siguiente de la fecha de la notificación.”